界分虛開發票罪需要綜合評價行爲非法性

唐燕

2024年3月18日“兩高”《關於辦理危害稅收徵管刑事案件適用法律若干問題的解釋》(下稱《解釋》)明確限縮了虛開增值稅專用發票犯罪圈，規定爲虛增業績、融資、貸款等目的而虛開，且沒有造成稅款損失的行爲，不成立虛開增值稅專用發票罪。其中，第12條明確規定了虛開發票罪的認定問題，但並未對虛開發票罪作出類似出罪規定，根據《解釋》的相關解讀，原因在於“主要考慮是虛開發票罪往往伴隨其他違法犯罪行爲，通過虛開發票少報收入用於逃稅，甚至用於非法經營、貪污賄賂、職務侵佔等違法犯罪活動”。《解釋》未予明確，導致實務中對於虛開發票罪是否以造成國家稅款損失爲要件存在爭議。有觀點認爲，既然沒有明確出罪情形，就無須以造成國家稅款損失爲構罪要件，可以直接按照追訴標準予以入罪，以此體現對虛開普通發票從嚴懲處的立法精神。也有觀點認爲，雖然《解釋》沒有明確規定類似出罪情形，但是根據刑法總則的精神及犯罪的本質，仍需要分析行爲本身的不法，即法益侵害性，以區別刑事犯罪與行政違法。爲此，除涉案數額外，還需要綜合評價其行爲非法性，包括是否造成稅收損失和破壞國家發票管理秩序等因素。

相較而言，筆者認爲第二種觀點具有一定的合理性。第一，刑法分則有關犯罪具體罪狀的描述均屬於規範層面的類型化表述，系對於各罪的行爲模式及處罰規則的具體規定，但是分則必須受到總則的指引，對於行爲形式上符合罪狀描述但實質上並無法益侵害性，不具有刑事懲罰必要性的，不應一律入罪打擊。與此同時，考慮到虛開發票罪的引入就是爲了彌補虛開增值稅專用發票罪的不足，故對於普通發票而言，從功能角度看其原本就沒有抵扣稅款的功能，故無須以造成國家稅收損失爲構成要件。但是，普通發票作爲國家發票制度管理對象，也是會計覈算的原始憑據和審計、稅務機關執法檢查的對象，存在大量的應用場景，如可將虛開發票用於騙取貸款中的虛假申報證明材料、用於審計覈查中衝抵貪污賄賂款或單位小金庫開支等違法犯罪目的，以及用於衝抵單位經營成本以降低企業附加稅等等。對此，應考慮各種不同場景下虛開發票的非法使用目的及其實際危害後果。

第二，從立法淵源來看，2011年刑法修正案(八)增設了第205條之一虛開發票罪，其與虛開增值稅專用發票罪的主要區別是犯罪對象不同，前者是普通發票，後者是增值稅專用發票。《解釋》參照刑法第205條第3款及《解釋》第10條對虛開增值稅專用發票犯罪行爲方式的規定，並結合執法司法實際情況，規定了虛開發票罪的4種具體情形，同時在第13條中明確了虛開發票的入罪標準。但是由於虛開發票系伴隨虛開增值稅專用發票罪名而後產生的罪名，在犯罪構成上應當與前罪保持一致性，在《解釋》僅對虛開增值稅專用發票罪規定出罪情形而未對虛開發票罪規定類似出罪情形時，基於體系解釋，也應當存在出罪規則，如根據刑法第13條“但書”規定，以及第7條“情節輕微”等規定建立實質罪責評價體系，既要避免出現明顯不當的處罰情形，又要避免簡單化理解虛開發票罪的非法目的與損害後果。如上所述，除了關涉國家稅收徵管制度以外，發票還涉及審計、財會等多領域的秩序與管理，應當全面評估其行爲的社會危害性。

綜上，筆者認爲，對於虛開發票罪是否以造成國家稅收損失爲構成要件的質疑係僞命題。對於虛開發票罪要件的分析應當着眼三個層面：第一，區分刑事犯罪與行政違法。只有虛開發票行爲情節嚴重即達到刑事追訴標準的，才具有刑法評價的客觀事實基礎；第二，區分稅收損失與其他損害後果。對於已達到刑事追訴標準的虛開發票行爲，還須全面考量是否具有實質的不法、是否具有刑罰懲罰必要性，如個別單位爲了衝抵單位非法開支而虛開發票的，雖然並不直接產生附稅損失，但影響到審計等相關制度，具有實質的法益侵害性，應予以入罪打擊；第三，區分虛開發票與其伴隨犯罪的關係。對於虛開發票同時伴隨發生的虛假平賬、逃避財會審計等各類違法犯罪活動，尤其是可能存在逃稅、偷抵稅款等情形的，應當綜合分析虛開發票行爲與關聯犯罪的關係，根據一行爲一罪責、數行爲數罪責的原則，予以綜合評價認定。概言之，虛開發票罪作爲國家稅收徵管及發票管理領域的一個獨立罪名，既能夠彌補虛開增值稅專用發票罪的不足，又具有獨立評價國家稅收損失之外其他損害的價值，對其精準適用需要綜合多方面要素予以實質評價。

(來源：檢察日報 作者單位：湖南省婁底市人民檢察院)